公司實施股權激勵計劃，允許在企業所得稅稅前扣除的金額如何確定？

基本情況

X上市公司制定了股權激勵計劃，并與被激勵職工簽訂了股票期權授予協議。公司在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定相關年度的成本或費用。 該公司股權激勵成本，允許在企業所得稅稅前扣除的金額應如何確定？

政策依據

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條規定：（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。
在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除?！秶叶悇湛偩株P于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條關于合理工資薪金問題規定如下：實施條例第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。

稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的?！秶叶悇湛偩株P于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條規定：企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。
事務所意見

股權激勵是上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進行的長期性激勵，可從以下兩個方面進行理解：第一，股權激勵的性質實際上也屬于工資、薪金的一部分，參照國家稅務總局公告2015年第34號的規定，如果員工未行權，視同企業在年度匯算清繳結束前未向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，所以不應該在匯繳年度按規定扣除；第二，國家稅務總局公告2012年第18號也專門對股權激勵的企業所得稅稅前扣除金額有明確的規定：在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。因此，企業計提的股權激勵允許所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權時該股票的公允價格 - 職工實際支付價格）×行權數量。

企業意見

企業認為，股權激勵的企業所得稅稅前扣除金額為沖減計提時計入資本公積的金額。

建議

企業按照國家稅務總局公告2015年第34號規定，根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。（案例由大華久益華瑞稅務師事務所提供）